Alterazione dei dati di bilancio

Dalle prime manifestazioni dell’arte di tenuta dei conti risalenti al medioevo, con lo studio dei principi e delle regole che stanno alla base della contabilità, nel tempo si è passati alla “Summa” di Luca Pacioli (1494 d.C.).

Le ulteriori evoluzioni registrate nella tenuta dei conti, fino alla fine del XIX secolo, trasformano la ragioneria da arte a tecnica, e successivamente a scienza. Per avere le basi per la redazione dei bilanci contemporanei dobbiamo risalire a Lodovico Flori, il quale illustra nuove tecniche di gestione contabile che si spingono fino alla determinazione del risultato d’esercizio.

La novità ulteriore risiede nel riconoscimento del bilancio come documento autonomo da cui trarre informazioni utili ai fini della valutazione economica dell’azienda. Così, il bilancio comincia ad essere uno strumento indispensabile della gestione aziendale, deputato a riassumerne la storia in un determinato lasso temporale.

Il bilancio, anche se originariamente non obbligatorio, assunse natura imprescindibile per gli imprenditori dell’epoca, travalicando il limite di mero documento capace di evidenziare semplici indicazioni quantitative.

Prime regole del bilancio d’esercizio

Le prime forme di regolamentazione affondano le proprie radici nel:

• codice del commercio del 1882;
• codice civile del 1942, integrato dai vari interventi legislativi;

Funzione del bilancio d’esercizio

La redazione del bilancio d’esercizio risponde agli obblighi previsti dalla legislazione tributaria e dal codice civile.

Le diverse finalità del bilancio di funzionamento si identificano:

– nel correlato pagamento delle imposte;

– nell’informazione circa l’andamento della società verso:

• azionisti;
• soci;
• investitori;
• risparmiatori;
• creditori;
• istituti di credito;
• analisti finanziari;
• dipendenti;
• terzi diversi.

Alterazione dei dati di bilancio: finalità

Ai fini tributari, l’alterazione ha lo scopo di ridurre il carico tributario; ai fini informativi, ha lo scopo di diffondere informazioni non rispondenti al vero.

Si ritiene che debba essere fatta una distinzione tra:

1. società a ristretta base societaria;
2. società ed enti di grandi dimensioni.

In astratto, le finalità che possono indurre una società a ristretta base societaria ad operare un’alterazione dei dati di bilancio, potrebbero risiedere:

• nella riduzione del carico fiscale;
• nell’ottenimento di disponibilità finanziarie per propri interessi diversamente non ottenibili;
• nell’occultamento di perdite per evitare la ricapitalizzazione od il ricorso a procedure concorsuali;
• in altre finalità non contemplate.

Le finalità che possono, invece, indurre società ed enti di grandi dimensioni ad operare un’alterazione dei dati di bilancio, potrebbero risiedere:

• nella creazione di riserve occulte;
• nella creazione di fondi neri per il pagamento di tangenti;
• nell’ottenere finanziamenti diversamente non ottenibili;
• nella capitalizzazione del patrimonio creando l’illusione di lauti guadagni;
• nel risparmio del carico fiscale;
• nell’ottenere benefici, agevolazioni e possibilità diversamente non ottenibili;
• in altre finalità non contemplate.

Oggetto dell’alterazione

Per ottenere il risultato desiderato è necessario un intervento sui documenti ritenuti idonei all’esigenza.

I documenti più ricorrenti oggetto di potenziali alterazioni sono:

• il bilancio d’esercizio;
• la nota integrativa.

L’alterazione del bilancio d’esercizio seguirà una logica numerica; quella della nota integrativa, invece, seguirà una logica espositiva.

L’alterazione dei dati di bilancio, a titolo meramente esemplificativo e non esaustivo, potrà riguardare:

• l’iscrizione nell’attivo di crediti inesistenti;
• la sopravvalutazione dei crediti esposti nell’attivo del bilancio, omettendo di eliminare crediti di fatto inesigibili;
• la mancata iscrizione nel passivo del bilancio di debiti esistenti;
• la indicazione nel conto economico di costi fittizi;
• l’iscrizione nell’attivo del bilancio di immobilizzazioni inesistenti;
• l’indicazione in nota integrativa di interventi di manutenzione, riparazione ed ammodernamento su un immobile esistente che in realtà risulta in degrado;
• la contabilizzazione di fatture per operazioni inesistenti;
• l’indicazione nell’attivo patrimoniale di disponibilità liquide inesistenti;
• l’indicazione in nota integrativa di un evento favorevole non veritiero, a giustificazione del mancato accantonamento del relativo onere per passività potenziali. L’esempio tipico è il giudizio di lavoro incardinato da un dipendente avente ad oggetto differenze retributive e lavoro in nero. In nota integrativa viene illustrato che non si è proceduto ad alcun accantonamento per il rischio relativo al giudizio, ritenendo certo l’esito positivo. In tal modo si eviterà di esporre in bilancio sia una passività che un costo, che incideranno negativamente sugli indici di bilancio;
• l’indicazione a conto economico di ricavi inesistenti;
• l’applicazione di criteri di valutazione diversi da quelli normalmente utilizzati, senza farne menzione nella nota integrativa;
• altre forme di alterazione.

Soggetti attivi del reato

Gli articoli 2621 e 2622 del codice civile, rispettivamente per le società non quotate e per le società quotate, individuano quali soggetti attivi del reato di falso in bilancio, le seguenti figure:

• gli amministratori;
• l’amministratore di fatto;
• direttori generali;
• i dirigenti preposti alla redazione dei documenti contabili societari;
• i sindaci;
• i liquidatori.

Falso in bilancio per le società non quotate

Il falso in bilancio può essere:

• di natura commissiva;
• di natura omissiva.

Si ha falso in bilancio di natura commissiva tutte le volte che vengano esposti in bilancio fatti materiali rilevanti non corrispondenti al vero.

Si ha falso in bilancio di natura omissiva tutte le volte che venga omesso di esporre in bilancio fatti materiali rilevanti la cui comunicazione è obbligatoria per legge.

Falso in bilancio per le società quotate

Unico elemento distintivo tra le due previsioni è che, in quest’ultima, nella quantificazione dei fatti materiali viene meno l’ulteriore condizione della rilevanza.

Si ha falso in bilancio di natura commissiva tutte le volte che vengano esposti in bilancio fatti materiali non corrispondenti al vero; si ha falso in bilancio di natura omissiva tutte le volte che venga omesso di esporre in bilancio fatti materiali la cui comunicazione è obbligatoria per legge.

Connotazione delle informazioni

Ai fini dell’applicazione della pena detentiva, prevista dagli articoli 2621 e 2622 dal codice civile, le fattispecie previste richiedono che le informazioni fornite debbano essere:

• false od omesse;
• concretamente idonee ad indurre in errore i destinatari delle comunicazioni.

Esposizione di fatti “materiali” non rispondenti al vero

La riforma del 2015, intervenendo sugli articoli citati, ha riscritto ancora una volta il reato di falso in bilancio. Essa, in sintesi, ha:

• valorizzato la nozione di ” fatti materiali” per le società quotate;
• aggiunto, per le società non quotate, l’ulteriore requisito della rilevanza dei fatti materiali;
• introdotto, per quest’ultima fattispecie, un’ampia discrezionalità interpretativa da parte dell’autorità giudiziaria.

Dibattito e contrasto in dottrina ed in giurisprudenza sui falsi valutativi

il falso valutativo è l’aspetto più rilevante e problematico della riforma.

in pratica, la vexata quaestio consiste nello sdoganare o meno il falso valutativo, quale:

• fattispecie penalmente rilevante;
• fattispecie non penalmente rilevante.

La Corte di Cassazione, con una delle prime sentenze in materia, aveva dato concreti segnali verso la sua abolizione; l’intervento successivo delle SSUU (sentenza del 31 marzo 2016) ha ridisegnato il perimetro di operatività di tale reato, con le seguenti precisazioni:

• aderire alla tesi della non punibilità del falso valutativo sarebbe come svuotare completamente di efficacia il corpus di norme introdotte dalla riforma;
• condividere l’interpretatio abrogans della fattispecie incriminatrice oggetto di esame, finirebbe per indebolire il segnale deterrente inviato dal legislatore, proprio nella parte in cui ha dedicato maggiore attenzione.

La conclusione delle SSUU della Corte di Cassazione: “ (…) sussiste il delitto di false comunicazioni sociali, con riguardo alla esposizione o alla omissione di fatti oggetto di valutazione, se, in presenza di criteri di valutazione normativamente fissati o di criteri tecnici generalmente accettati, l’agente da tali criteri si discosti consapevolmente e senza darne adeguata informazione giustificativa, in modo concretamente idoneo ad indurre in errore i destinatari dell’informazione (…)”.

Bene giuridico protetto

Il legislatore della riforma ha inteso tutelare e privilegiare quale bene giuridico immediato:

• l’interesse alla correttezza delle informazioni societarie;
• la trasparenza delle informazioni societarie.

Falso quantitativo

Il falso quantitativo si verifica ogniqualvolta la violazione delle norme sulla redazione del bilancio incidono indifferentemente sulle modificazioni quantitative del risultato d’esercizio e del patrimonio netto.

Falso qualitativo

Il falso qualitativo rappresenta una forma particolare di falso, in quanto la violazione delle norme sulla redazione del bilancio non incide sulle modificazioni quantitative dei dati.

La falsità è riferibile alla non veritiera qualificazione di una posta relativa ad un fatto di gestione realmente avvenuto.

Le grandezze dei dati di bilancio, in presenza di un falso qualitativo, risultano essere esattamente corrispondenti a quelle che si sarebbero avute in assenza della falsità.

Il falso qualitativo risulta essere:

• molto più ingannevole del falso quantitativo.
• reato molto più insidioso da scoprire.

Momento di consumazione del reato

Il reato di false comunicazioni sociali è da ascriversi tra i reati di pericolo.

Il momento di consumazione coincide:

• con la pubblicità per il bilancio;
• con il deposito presso la sede legale per le comunicazioni scritte;
• con la conoscenza o percezione, da parte del destinatario, per le comunicazioni orali.

Relativamente al bilancio, inoltre, c’è da osservare che per pubblicità, così come sostenuto dalla dottrina maggioritaria, debba intendersi il momento coincidente con la possibilità da parte dei destinatari di avere contezza dell’informazione.

Tali considerazioni inducono a ritenere che l’illecito penale si perfezioni:

• per i soci, nel momento in cui il progetto di bilancio venga depositato presso la sede legale della società;
• per i terzi, nel momento in cui l’organo amministrativo, successivamente all’approvazione, proceda al deposito del bilancio presso l’Ufficio del Registro delle Imprese.

Condotte di falso e la reale idoneità ad indurre in errore

La complessità interpretativa del bilancio rende di difficile intercettazione la falsa informazione, richiedendo conoscenze specifiche in possesso di pochi; tale difficoltà crea diversi problemi nell’individuazione dell’idoneità ingannatoria.

L’idoneità ingannatoria di una falsa comunicazione sociale ha come presupposto l’insufficienza di elementi offerti al lettore del bilancio per giungere alla comprensione di quale sia stato l’iter seguito dal redattore per giungere ad una determinata rappresentazione economica e finanziaria della società.

Analogamente, si giunge allo stesso risultato qualora nella nota integrativa vengano indicati criteri di valutazione non corrispondenti a quelli realmente adottati; diversamente, non si ravvisa l’ipotesi di false comunicazioni sociali qualora, pur adottando un criterio diverso da quello normativamente idoneo, venga data puntuale notizia nella nota integrativa.

Sanzioni applicabili

Le sanzioni applicabili al reato di false comunicazioni sociali sono contemplate nel libro V del Codice civile:

• articolo 2621 (per le false comunicazioni sociali delle società non quotate):
  • reclusione da uno a cinque anni;
• articolo 2622 (per le false comunicazioni sociali delle società quotate):
  • reclusione da tra a otto anni.

Fatti di lieve entità e particolare tenuità

La disciplina è prevista dall’articolo 131-bis del codice penale; essa prevede la non punibilità per un fatto che costituisce reato, al verificarsi delle seguenti condizioni:

• tenuità dell’offesa;
• modalità della condotta;
• esiguità del danno;
• esiguità del pericolo;
• non abitualità del comportamento da parte del trasgressore.

L’introduzione di tale norma, con lo scopo di escludere dalla punibilità fatti di lieve entità, a causa della sua complessità applicativa, si è resa, di fatto, inoperante.