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La soluzione |
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“Nella materia dei cc.dd. Superbonus 110%, di cui al D.L. 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, la costituzione di un credito di imposta fittizio, mediante la presentazione di fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti e con opzione, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, per un contributo sotto forma di sconto anticipato dai fornitori ovvero per la cessione di un credito d’imposta di importo pari alla detrazione, è sussumibile nella fattispecie di reato di cui agli artt. 640 e 640-bis cod.pen.”. “Nella materia dei cc.dd. Superbonus 110%, di cui al D.L. 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla L. 17 luglio 2020, n. 77, la truffa aggravata di cui agli artt. 640 e 640-bis cod.pen., realizzata mediante la costituzione di un credito d’imposta fittizio e l’opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito prevista dall’art. 121, comma 1, lett. a) e b), del medesimo decreto-legge, si consuma con il perfezionamento della prima cessione, mediante la comunicazione dell’opzione all’Amministrazione finanziaria e l’accettazione del credito da parte del fornitore o del cessionario attraverso la Piattaforma cessione crediti dell’Agenzia delle Entrate, non essendo necessari il successivo utilizzo del credito in compensazione, la sua riscossione o l’ulteriore cessione”. |
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I precedenti
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Integra il delitto di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, di cui all’art. 640-bis c.p., e non quello di indebita percezione di erogazioni pubbliche, cui all’art. 316-ter c.p., la condotta di chi ottiene il riconoscimento del credito di imposta previsto dalla legislazione in materia di “bonus” edilizi per effetto della trasmissione di false fatture attestanti l’esecuzione di opere in realtà mai realizzate, posto che il riconoscimento del diritto da parte dell’amministrazione avviene in conseguenza dell’induzione in errore, realizzata con la produzione delle false fatture. |
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Il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato, commesso attraverso la costituzione di un credito fiscale fittizio a seguito della falsa asseverazione in ordine al completamento di opere per le quali è previsto il riconoscimento del “superbonus 110%” e la successiva cessione a terzi di tale credito, si perfeziona con la riscossione o con la compensazione del credito, in quanto solo in quel momento è conseguito l’ingiusto profitto, con conseguente danno per l’amministrazione (Fattispecie in cui la Corte ha annullato con rinvio l’ordinanza cautelare con cui, sull’erroneo presupposto dell’avvenuto perfezionamento del delitto di cui all’art. 640-bis c.p., era stato ritenuto legittimo il sequestro preventivo, a fini di confisca per equivalente, dei proventi derivanti dalle cessioni a terzi dei crediti d’imposta generati mediante false attestazioni). |
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Cass. pen., Sez. 2, 13 dicembre 2024, n. 45868
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Il delitto di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, ove queste siano costituite dal cd. “Superbonus 110%” previsto dalla legislazione emergenziale pandemica e dai relativi crediti fiscali per lavori non realizzati, si consuma mediante l’esercizio dell’opzione prevista dall’art. 121, comma 1, lett. b), D.L. 19 maggio 2020, n. 34, con la semplice creazione del credito d’imposta sostitutivo della detrazione fiscale prevista e non fruita, non essendo necessario che il credito fittizio così generato e conseguentemente comparso nel cassetto fiscale dell’originario beneficiario sia ceduto a terzi o portato in compensazione. (Sez. 2, 17 ottobre 2024, n. 45868, Barbera, Rv. 287279 – 01) |
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In tema il delitto di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, ove queste siano costituite da “bonus” edilizi e dai relativi crediti fiscali per lavori non realizzati, non è necessario, per il perfezionamento del reato, che l’ultimo cessionario porti in compensazione il credito con l’Agenzia delle entrate e ne ottenga la liquidazione, essendo sufficiente che anche la sola prima cessione abbia comportato il pagamento di somme non dovute dal cessionario, ove questo si identifichi con Poste Italiane s.p.a. |
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Il caso e la questione di diritto
Il Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Palermo aveva decreto il sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta o per equivalente del profitto dei reati di emissione di fatture per operazioni inesistenti (di cui all’art. 8, D.Lgs. n. 74/2000) e truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche (artt. 640 e 640-bis c.p.) nell’ambito del procedimento iscritto a carico di G.M. e V.N. siccome persone indiziate dei predetti reati.
In particolare, il delitto di truffa aggravata era stato realizzato attraverso la costituzione e la cessione a terzi di un credito fiscale ritenuto fittizio, mediante la falsa asseverazione del completamento di opere per le quali era previsto il riconoscimento del c.d. Superbonus 110%, comunicando in via telematica la cessione alla Agenzia delle Entrate.
Il tribunale del riesame aveva annullato il decreto ritenendo che il reato di truffa aggravata di cui agli artt. 640 e 640-bis c.p., dovesse considerarsi tentato, non potendo ravvisarsi alcun effettivo pregiudizio patrimoniale per lo Stato in ragione della sola fittizietà del credito fiscale fino alla sua effettiva riscossione, ovvero compensazione del credito, condizioni alternative non ricorrenti nel caso di specie. Poiché l’art. 640-quater c.p. consente la confisca del profitto solo in caso di consumazione del reato, la qualificazione della truffa come tentata impedisce la applicazione della confisca stessa.
Investita dei ricorsi del pubblico ministero, la Seconda Sezione penale, ordinanza 22 ottobre 2025 aveva rimesso il ricorso alle Sezioni Unite, ravvisando un contrasto interpretativo sulle questioni oggetto di rimessione relative, la prima, alla sussistenza del delitto di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, di cui all’art. 640-bis c.p., o di quello di indebita percezione di erogazioni pubbliche, di cui all’art. 316-ter c.p., la seconda al momento consumativo della truffa (ove si ritenga sussistente quest’ultimo reato).
La giurisprudenza precedente – Sulla prima questione
Secondo un primo orientamento, integra il delitto di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, di cui all’art. 640-bis c.p., e non quello di indebita percezione di erogazioni pubbliche, di cui all’art. 316-ter c.p., la condotta di chi ottiene il riconoscimento del credito di imposta previsto dalla legislazione in materia di “bonus” edilizi per effetto della trasmissione di false fatture attestanti l’esecuzione di opere in realtà mai realizzate, posto che il conseguimento di tale utilità avviene in conseguenza dell’induzione in errore dell’amministrazione, realizzata con la produzione di documenti per operazioni inesistenti.
Un secondo orientamento ritiene, invece, integrato il reato di indebita percezione di erogazioni pubbliche e non quello di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, laddove il conseguimento del credito di imposta relativo ai c.d. bonus edilizi sia ottenuto sulla base di una autodichiarazione mendace sull’esecuzione dei lavori, in quanto, in tal caso, mancano sia l’elemento costitutivo della induzione in errore proprio della truffa, perché il controllo dell’Agenzia delle Entrate è successivo all’erogazione, sia il danno patrimoniale per lo Stato, che si realizza solo quando i crediti ceduti vengono materialmente riscossi o compensati, e dunque l’evento di danno è successivo ed eventuale rispetto all’indebita acquisizione della agevolazione fiscale.
Sulla seconda questione
Secondo un primo orientamento, il delitto di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, commesso attraverso la costituzione di un credito fiscale fittizio a seguito della falsa asseverazione in ordine al completamento di opere per le quali è previsto il riconoscimento del c.d. Superbonus 110% e la successiva cessione a terzi di tale credito, si perfeziona con la riscossione o con la compensazione del credito, in quanto solo in quel momento è conseguito l’ingiusto profitto, con conseguente danno per l’amministrazione.
Un secondo orientamento ritiene che la prima cessione realizzi tutti gli elementi costitutivi della truffa: l’induzione in errore dell’Amministrazione, mediante fatture relative a lavori mai eseguiti o di importo diverso; il danno, conseguente all’insorgenza di un debito non dovuto; l’ingiusto profitto, già conseguito attraverso la prima cessione. Non occorre, pertanto, che l’ultimo cessionario utilizzi il credito in compensazione o ne ottenga la liquidazione, essendo sufficiente che la prima cessione abbia comportato il pagamento di somme non dovute da parte del cessionario.
Secondo un terzo orientamento, il delitto di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche derivanti dal c.d. Superbonus 110% si consuma mediante l’esercizio dell’opzione prevista dall’art. 121, c. 1, lett. b), D.L. n. 34/2020, con la semplice creazione del credito d’imposta sostitutivo della detrazione fiscale prevista e non fruita, non essendo necessario che il credito fittizio così generato e conseguentemente comparso nel cassetto fiscale dell’originario beneficiario sia ceduto a terzi o portato in compensazione. Si sottolinea al riguardo che, nei casi in cui con l’esercizio dell’opzione di cui alla lett. b) del comma 1, art. 121, D.L. n. 34/2020 l’agente crea un credito nei confronti dello Stato (e, quindi, un debito di esso) del tutto inesistente – in quanto generato in assenza di qualsiasi fonte giustificativa dell’obbligazione nell’effettiva realtà dei fatti – naturalmente destinato a essere prontamente utilizzato in compensazione dai terzi cessionari, i cui effetti sono di assai incerta neutralizzabilità, in particolare, nel caso in cui tale utilizzo sia fatto da cessionari in buona fede, già con la creazione di tale credito l’agente consegue il profitto ingiusto con correlativo danno per lo Stato.
Con decreto 27 novembre 2025 il Primo Presidente aveva assegnato il ricorso alle Sezioni Unite, fissandone la trattazione in pubblica udienza per il 26 febbraio 2026.
La decisione delle Sezioni Unite
Con riferimento alla prima questione, le Sezioni Unite aderiscono al primo orientamento; con riferimento alla seconda questione le Sezioni Unite aderiscono al secondo orientamento.
Le Sezioni Unite muovono dall’esame della disciplina del cd. Superbonus 110% e, in particolare, dal procedimento previsto per il conseguimento del beneficio nelle forme dello sconto in fattura e della cessione del credito.
L’ art. 121, D.L. n. 34/2020, convertito dalla L. n. 77/2020, consente ai soggetti che sostengono spese relative a determinati interventi (di recupero del patrimonio edilizio, efficienza energetica, adozione di misure antisismiche, recupero o restauro della facciata di edifici esistenti, installazione di impianti fotovoltaici, installazione di colonnine per la ricarica di veicoli elettrici, superamento ed eliminazione di barriere architettoniche) di optare per una agevolazione fiscale, consistente in una detrazione del 110% dall’imposta lorda da essi dovuta.
In tale ipotesi il beneficiario ottiene una diminuzione delle imposte dovute in base alla liquidazione della propria dichiarazione dei redditi, mediante una ripartizione della detrazione su più anni d’imposta.
In via alternativa, il contribuente può optare per lo “sconto in fattura” o per la cessione del credito di imposta.
Lo sconto in fattura viene praticato dall’esecutore dei lavori sul valore della prestazione eseguita o dei materiali utilizzati per l’intervento. In tal caso, il beneficiario utilizza l’agevolazione (c.d. Superbonus) attraverso il mancato pagamento (in tutto o in parte) del corrispettivo dei lavori eseguiti in suo favore relativi alle suddette tipologie di interventi; il fornitore, a sua volta, a fronte dello “sconto” riportato nella fattura, potrà godere di un credito d’imposta di importo pari alla detrazione non utilizzata dal committente o, in alternativa, cedere tale credito a terzi.
Attraverso la cessione del credito il committente cede a terzi, anche istituti di credito e altri intermediari finanziari, il credito di imposta di importo pari alla detrazione spettante. Il cessionario può a sua volta: (a) cedere ulteriormente i crediti; oppure (b) utilizzarli in compensazione con debiti nei confronti dell’erario.
Per poter ottenere l’agevolazione fiscale, il committente deve documentare, mediante specifiche certificazioni e attestazioni, che le opere realizzate sono conformi al progetto e ai requisiti tecnici imposti dalle disposizioni di legge e dai regolamenti e che i materiali utilizzati presentano le caratteristiche previste per addivenire al miglioramento energetico richiesto.
Pertanto, dopo l’esecuzione dei lavori devono essere rilasciati: (a) l’attestato di prestazione energetica (A.P.E.), rilasciato prima e dopo l’intervento; (b) il visto di conformità dei dati relativi alla documentazione, che attesta la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione da rilasciare nel caso di opzione per lo “sconto” o la cessione; (c) le asseverazioni relative, in particolare, alla congruità delle spese sostenute.
L’esercizio dell’opzione del contribuente per lo sconto in fattura o la cessione del credito in luogo della detrazione d’imposta nelle proprie dichiarazioni deve essere comunicato all’Agenzia delle Entrate, ai sensi del comma 7, art. 121, D.L. n. 34/2020, utilizzando il modello denominato “Comunicazione dell’opzione relativa agli interventi di recupero del patrimonio edilizio, efficienza energetica, rischio sismico, impianti fotovoltaici e colonnine di ricarica”, approvato con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate.
A seguito dell’invio telematico di tale comunicazione è rilasciata, entro 5 giorni, una ricevuta che ne attesta la presa in carico, ovvero lo scarto, con l’indicazione delle relative motivazioni. La ricevuta viene quindi messa a disposizione del soggetto che ha trasmesso la comunicazione nell’area a lui riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate (c.d. “cassetto fiscale del contribuente”).
Il mancato invio della comunicazione nei termini e con le modalità previsti rende l’opzione inefficace nei confronti dell’Agenzia delle entrate.
Per effetto di interventi normativi successivi (il riferimento è all’art. 122-bis, D.L. n. 34/2020, inserito dall’art. 2, D.L. 11 novembre 2021, n. 157 e successivamente modificato dalla L. 30 dicembre 2021, n. 234 (legge di bilancio 2022), è stato attribuito all’Agenzia delle Entrate il potere, da esercitare entro cinque giorni lavorativi dall’invio della comunicazione, di sospendere fino a trenta giorni gli effetti delle comunicazioni delle cessioni e delle opzioni che presentino profili di rischio, per procedere al relativo controllo preventivo. Se i rischi risultano confermati, la comunicazione si considera non effettuata. La disposizione fa inoltre espressamente salvi gli “ordinari poteri di controllo”. Gli accertamenti compiuti dall’Agenzia delle Entrate possono riguardare sia i profili formali della richiesta di accesso al beneficio sia i profili sostanziali-tecnici (relativi alla completezza e correttezza della documentazione). Può altresì procedere al controllo delle fatture e delle ricevute comprovanti le spese sostenute e i relativi pagamenti, oltre che verificare il contenuto delle asseverazioni tecniche e, soprattutto, i visti di conformità redatti dai professionisti abilitati, con i quali si attesta la regolarità formale e sostanziale della documentazione e la presenza dei presupposti normativi per il riconoscimento del beneficio.
Dunque, osservano le Sezioni Unite, l’Agenzia delle Entrate può verificare immediatamente la sussistenza dei requisiti che danno diritto alla detrazione e anche sospendere, per un periodo non superiore a trenta giorni, gli effetti delle comunicazioni delle cessioni, anche successive alla prima, e delle opzioni inviate alla stessa Agenzia che presentano profili di rischio, ai fini del relativo controllo preventivo.
Oltre ai controlli fiscali dell’Agenzia delle Entrate, chi ha usufruito del Superbonus può essere soggetto alle verifiche tecniche affidate all’ENEA (Agenzia nazionale per le nuove tecnologie, l’energia e lo sviluppo sostenibile) che ogni anno elabora un programma di controlli a campione sulle istanze relative a interventi di efficientamento energetico, tra i quali rientrano anche quelli del Superbonus, conclusi nell’anno precedente.
Anche i Comuni possono svolgere attività di controllo sulla materiale realizzazione dei lavori che beneficiano del Superbonus.
Ne risulta, chiosano sul punto le Sezioni Unite, un sistema articolato di verifiche documentali, fiscali e tecniche, che attingono anche i requisiti legali necessari per la concessione del beneficio. Alcune precedono il consolidamento dell’opzione; altre possono intervenire successivamente.
Il Collegio a questo punto ricorda che la giurisprudenza delle stesse Sezioni Unite (Cass. pen., Sez. U, 27 aprile 2007, n. 16568, Cass. pen., Sez. U, 25 febbraio 2011; Cass. pen., Sez. U, 26 marzo 2025, n. 11969), in relazione al reato di truffa, ha gradualmente svalutato il ruolo della condotta, orientandosi sempre più verso una configurazione del delitto in senso causale, ove ciò che rileva non è tanto la definizione dei concetti di artifici e raggiri, quanto, piuttosto, la idoneità di quelle condotte a produrre l’effetto di induzione in errore del soggetto passivo, evidenziando che si è così assistito al consolidarsi della affermazione secondo la quale, ai fini della sussistenza del reato di truffa, l’idoneità dell’artificio e del raggiro deve essere valutata in concreto, ossia con riferimento diretto alla particolare situazione in cui è avvenuto il fatto e alle modalità esecutive dello stesso. La norma prevista dall’art. 316-ter c.p. mira ad anticipare la rilevanza penale dell’illecita captazione di finanziamenti pubblici sia rispetto al delitto di malversazione a danno dello Stato di cui all’art. 316-bis c.p., che incentra il disvalore della condotta sulla non destinazione del finanziamento alle finalità per cui è stato concesso, sia riguardo alla truffa aggravata prevista dall’art. 640-bis, che presuppone invece l’induzione in errore dell’ente, entro una relazione di sussidiarietà fra le due figure delittuose.
Ne consegue che è configurabile il delitto di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche nella condotta diretta a costituire un credito fiscale fittizio ottenuto attraverso la falsa asseverazione in ordine al completamento di opere per le quali era previsto il riconoscimento del Superbonus.
Ciò sul rilievo che la complessità e l’articolazione della procedura prevista per il conseguimento del beneficio e l’esistenza di un sistema di controlli, preventivi e successivi, non consentono di riportare al mero silenzio antidoveroso, o alla presentazione di una semplice autocertificazione, o, comunque, a un comportamento che non induca in errore l’autore della disposizione patrimoniale poiché quel che si crea è una falsa rappresentazione dei presupposti per l’erogazione del beneficio da parte dell’ente pubblico il quale non recepisce solo l’esistenza della formale attestazione del richiedente (come richiesto da Sez. U, Pizzuto, per escludere la configurabilità del reato di truffa), ma viene indotto in errore in ordine alla effettiva sussistenza dei presupposti richiesti dalla legge per il sorgere del diritto al beneficio.
Il committente, per poter beneficiare della agevolazione fiscale, non si limita a trasmettere all’Amministrazione una mera autocertificazione e le fatture relative ai lavori svolti, ma deve certificare mediante il contestuale deposito di plurime asseverazioni di terzi professionisti qualificati che le opere sono state effettivamente realizzate, sono conformi al progetto e ai requisiti tecnici imposti dalle disposizioni di legge e dai regolamenti, che i materiali utilizzati presentano le caratteristiche previste per addivenire al miglioramento energetico richiesto, nonché la sussistenza di tutti i presupposti che danno diritto a beneficiare della detrazione fiscale.
La falsità non si esaurisce, quindi, nella mendace affermazione del richiedente. Essa investe il sistema documentale predisposto dalla legge per dimostrare l’esistenza dei presupposti del beneficio.
La presentazione di fatture per operazioni inesistenti e di false attestazioni o asseverazioni realizza perciò una rappresentazione artificiosa della realtà. Fa apparire eseguiti lavori inesistenti, o eseguiti per importi diversi da quelli effettivi. Simula il possesso dei requisiti tecnici ed economici ai quali la legge subordina il beneficio.
Tale condotta, affermano le Sezioni Unite, possiede autonoma capacità decettiva.
L’automazione del procedimento riguarda le modalità attraverso le quali l’Amministrazione acquisisce e tratta gli elementi sui quali fonda le proprie determinazioni. Non trasforma il procedimento in una mera presa d’atto: la documentazione falsa altera la rappresentazione dei presupposti sulla quale opera l’Amministrazione.
La condotta è decettiva anche sotto il profilo dello sviamento del sistema dei controlli: il sistema è predisposto per distinguere le richieste fondate da quelle prive dei requisiti. La produzione di documenti formalmente regolari ma ideologicamente o materialmente falsi è funzionale a superare quei controlli.
Al riguardo le Sezioni Unite precisano che la condotta fraudolenta non presuppone che ogni controllo venga concretamente esercitato. È sufficiente che gli artifici e i raggiri siano idonei a neutralizzare o deviare il sistema di verifica – comprendente anche strumenti di natura preventiva – e che, per loro effetto, l’Amministrazione si rappresenti come esistenti presupposti che in realtà mancano. In questo senso, assume rilievo l’esistenza degli strumenti preventivi di controllo e tutela a disposizione dell’Amministrazione, anche quando essi sono stati di fatto sviati. La responsabilità penale resta collegata alla condotta dell’agente e alla sua capacità decettiva, non alla maggiore o minore diligenza della vittima.
La circostanza che alcuni controlli analitici siano successivi non esclude, dunque, l’induzione in errore.
Le Sezioni Unite ribadiscono che il riconoscimento del beneficio si inserisce in una procedura documentale complessa, assistita da certificazioni qualificate e da un sistema di controlli che la falsa documentazione è specificamente diretta a eludere.
Di qui l’affermazione del primo principio di diritto.
Quanto alla seconda questione, le Sezioni Unite aderiscono, come detto, al secondo indirizzo ermeneutico.
La soluzione, affermano, deve necessariamente muovere dai principi generali sul momento consumativo della truffa.
La truffa è reato istantaneo e di danno, che si perfeziona quando alla condotta tipica segua la deminutio patrimoni del soggetto passivo (Cass. pen., Sez. U, 19 gennaio 1999); nella truffa contrattuale, non è sufficiente l’assunzione, per effetto degli artifici o raggiri, dell’obbligazione di dare un bene economico, ma occorrono l’effettivo conseguimento del bene da parte dell’agente e la definitiva perdita dello stesso da parte del soggetto raggirato (Cass. pen., Sez. U, 01 agosto 2000).
Il danno, pertanto, deve essere concreto ed effettivo ma non necessariamente deve consistere nella materiale fuoriuscita di una somma di denaro.
La nozione penalmente rilevante di patrimonio comprende beni, diritti e utilità suscettibili di valutazione economica.
Cass. pen., Sez. U, 10 luglio 2002, ha fatto riferimento a una nozione di patrimonio, suggerita dalla dottrina, inteso in senso dinamico o funzionale, come corretta allocazione delle risorse pubbliche, sicché il danno patrimoniale subìto dall’ente pubblico si atteggia come sviamento dal vincolo di destinazione delle risorse.
Il danno può assumere tanto la forma del danno emergente che del lucro cessante.
Di conseguenza, osservano le Sezioni Unite, l’individuazione del momento consumativo richiede di considerare la concreta struttura del rapporto e gli effetti giuridico – economici prodotti dalla condotta.
Ora, le opzioni per lo sconto in fattura e per la cessione del credito presentano, per quanto di interesse, struttura sostanzialmente unitaria.
Nel primo caso (sconto in fattura), il beneficiario utilizza la detrazione mediante un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo, anticipato dal fornitore. Quest’ultimo recupera lo sconto sotto forma di credito d’imposta di importo pari alla detrazione spettante.
Nel secondo (cessione del credito), il beneficiario cede direttamente a un terzo il credito d’imposta corrispondente alla detrazione.
In entrambe le ipotesi, dunque, il credito fiscale viene trasferito dal beneficiario originario a un altro soggetto: il fornitore, nel caso dello sconto in fattura; il terzo cessionario, nel caso dell’opzione alternativa.
Anche il procedimento attraverso il quale il trasferimento acquista efficacia è unitario.
L’opzione deve essere comunicata all’Agenzia delle Entrate che, a seguito della trasmissione telematica, rilascia una ricevuta che attesta la presa in carico della comunicazione oppure il suo scarto. La presa in carico non determina, tuttavia, da sola il definitivo trasferimento del credito.
Il fornitore o il cessionario devono confermare l’esercizio dell’opzione mediante l’accettazione del credito attraverso la procedura web denominata “Piattaforma cessione crediti”. Con tale adempimento il credito entra nella disponibilità del cessionario e può essere utilizzato in compensazione o, nei limiti previsti dalla legge, ulteriormente ceduto.
La disciplina tratta, sotto questo profilo, in modo unitario il fornitore che ha applicato lo sconto e il terzo cessionario.
La mera creazione del credito in capo al beneficiario originario non è sufficiente.
In tale momento, infatti, il credito non è ancora entrato nella sfera patrimoniale del soggetto al quale l’opzione è destinata e non si sono ancora prodotti tutti gli effetti propri della sua cessione. Neppure è necessario attendere la successiva utilizzazione del credito in compensazione.
Il momento rilevante è quello intermedio, nel quale la prima cessione si perfeziona attraverso l’accettazione del credito da parte del fornitore o del cessionario. Con tale accettazione il credito fittizio entra nella sfera patrimoniale del suo destinatario e diviene fiscalmente spendibile.
Si realizza, nello stesso momento, l’ingiusto profitto la cui concreta forma economica può variare.
Nel caso dello sconto in fattura, il beneficiario consegue il profitto della sua condotta decettiva, mentre il fornitore che abbia eventualmente concorso alla frode acquisisce un credito d’imposta a fronte di lavori non eseguiti, o eseguiti per importi inferiori a quelli falsamente documentati.
Nel caso della cessione a un terzo, il beneficiario consegue l’utilità economica derivante dal trasferimento del credito fittizio e dalla sua monetizzazione.
Al profitto corrisponde il danno patrimoniale concreto ed effettivo per la Amministrazione finanziaria.
Con il perfezionamento della prima cessione, il credito fittizio entra nella sfera patrimoniale del fornitore o del cessionario ed è fiscalmente utilizzabile. Non si è più in presenza di una mera aspettativa né della semplice assunzione di un’obbligazione destinata a essere adempiuta in futuro. Il credito trasferito acquista il regime previsto dalla disciplina speciale. Ed invero, l’inesistenza dei presupposti della detrazione legittima il recupero nei confronti del beneficiario originario, ma non consente, per ciò solo, di neutralizzare il credito ormai acquisito dal cessionario estraneo alla violazione.
Tale regime conferma che, con il perfezionamento della cessione, si è già verificata una modificazione effettiva della sfera patrimoniale dell’Amministrazione.
Il credito fittizio è entrato nel patrimonio di un altro soggetto ed è divenuto spendibile nei confronti dell’Erario. Alla corrispondente utilità patrimoniale acquisita dall’agente o dal cessionario corrisponde una posta passiva gravante sull’Amministrazione.
La soluzione non muta se il fornitore o il cessionario abbia concorso nella violazione con dolo o colpa grave e sia, perciò, esposto alla responsabilità solidale prevista dalla legge. Il successivo recupero interviene su una situazione patrimoniale già prodottasi e costituisce, pertanto, un post factum rispetto alla consumazione della truffa. Non incide sul momento nel quale si sono realizzati l’ingiusto profitto e il corrispondente danno.
Altrimenti il momento consumativo del delitto deriverebbe da una circostanza successiva e variabile, quale l’accertamento del concorso del cessionario nella violazione, pur in presenza della medesima condotta fraudolenta e dei medesimi effetti patrimoniali prodotti dalla prima cessione.
Il momento consumativo deve invece essere individuato sulla base degli effetti oggettivamente prodotti dalla condotta.
Le Sezioni Unite disattendono l’orientamento secondo cui il reato si perfeziona soltanto con la riscossione o la compensazione del credito perché la compensazione non determina la nascita del credito e non ne realizza il trasferimento. Costituisce una modalità di utilizzazione di una posizione patrimoniale già acquisita, tanto dal contribuente, in caso di utilizzo diretto, che dagli eventuali cessionari, in caso di sconto in fattura o di cessione.
Quando il fornitore o il cessionario accetta il credito, questo entra nella sua sfera patrimoniale ed è inserito nel relativo plafond compensabile. La successiva compensazione rende attuale una delle possibili forme di utilizzazione del credito, ma non determina il primo verificarsi della lesione patrimoniale.
Non si attribuisce rilevanza alla mera assunzione di un’obbligazione: il credito fittizio è entrato nella sfera del cessionario ed è divenuto utilizzabile secondo la disciplina speciale, mentre l’Amministrazione è esposta agli effetti patrimoniali derivanti dalla sua utilizzazione e può neutralizzarli, al pari di quanto accade per il contribuente, soltanto attraverso gli strumenti di recupero previsti dalla legge.
Di qui la affermazione del secondo principio di diritto.
Riferimenti normativi:
Art. 640 c.p.
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